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關于VIE架構下“走出去”企業涉稅業務的探討

時間: 2020-04-09 15:32:00 來源:   網友評論 0
  • 全球新一輪科技革命和產業變革蓬勃興起,與我國加快轉變經濟發展方式形成歷史性交匯,中國完全有條件構建起推動高質量發展和面向未來的現代化經濟結構。
一、前言


全球新一輪科技革命和產業變革蓬勃興起,與我國加快轉變經濟發展方式形成歷史性交匯,中國完全有條件構建起推動高質量發展和面向未來的現代化經濟結構。

在過去的幾年時間里,我國的供給側改革在"去產能、去庫存、去杠桿"的方面成績顯著,為經濟在未來深化改革中輕裝上陣提供基礎,未來供給側改革的焦點會逐步轉向"補短板"。

在此過程中,除了通過企業自主研發來推動產業升級之外,通過引入更多的國際先進企業來參與市場競爭,也是增強國內企業競爭力的有效手段。

加入WTO后,我國加快了國際化的進程,根據統計,2019第二季度全球并購交易達到近萬筆,交易的總價值超過一萬億美元。

然而,在火熱的全球市場背景下,中國并購市場中"請進來"和"走出去"的分際越來越明,注冊會計師行業在國際化發展過程中為"請進來"和"走出去"企業提供專業的涉稅服務,本文將主要討論"走出去"的企業在VIE協議下涉及稅務方面的應用問題。

VIE全稱Variable Interest Entities,直譯為"可變利益實體",在國內常被稱為"協議控制"、"合約安排"、"結構性合約"等,是指境外注冊的上市實體與境內的業務運營實體相分離,境外的上市實體通過協議的方式控制境內的業務實體,業務實體就是上市實體的VIEs(可變利益實體)。

VIE是2001年美國安然公司丑聞之后產生的概念,安然事件之后,美國財務會計標準委員會緊急出臺了"FIN46",即對美國會計程序委員會第51號會計研究公報"合并財務報表"的第46號解釋函,其中提出了可變利益實體的概念,只要某一實體(A)能夠在事實上控制另一個實體(B)財務利益,那么就要合并財務報表,這種控制可以不以多數表決權為基礎,無論這種控制權來源于股權控制還是協議控制或其他方式,可變利益實體就是指根關于VIE架構下"走出去"企業涉稅業務的探討據FIN46規定需要合并的實體(B)。

在我國協議控制(VIE結構)搭建中,境外主體與實際運營業務的境內實體公司之間的連接并非股權關系,而是合同關系,境外上市實體通過協議達到控制境內運營實體的目的,使該運營實體成為上市主體的可變利益實體。

協議控制(VIE結構)產生的原因主要涉及兩個方面:一是國內企業境外上市的傳統方式被阻;二是企業可繞開某些行業對外資準入的限制,解決限制外資進入行業無法采用原有傳統模式境外上市的問題。

一般來講,經營實體(內資企業)的創始人或者實際控制人會在BVI(The British Virgin Islands,英屬維爾京群島)設立一個特殊目的公司(Special Purpose Entity,簡稱SPE),這是一個沒有實際經營業務的投資公司(殼公司,為離岸公司A)。

離岸公司A與風投或私募等投資機構(VC/PE)、其他投資者在開曼群島設立一家公司,并將這家開曼公司作為未來上市的主體,因為開曼群島的公司治理相關的法制健全而且穩定,更容易為上市監管機構所認同。

隨后境外上市主體(開曼公司)再設立一個全資殼公司(離岸公司B),用于在國內設立外商獨資企業。由于稅收優惠等原因,離岸公司B一般都會選擇香港地區。

通過離岸公司B在中國境內設立WFOE(Wholly Foreign Owned Enterprise,外商獨資企業),WFOE的作用在于與境內的運營實體簽訂一攬子協議,確保運營實體的控制權和利益歸于WFOE,協議可以分為兩在類,第一類為控制性協議,主要包括購買選擇權協議、股權質押協議、投票權協議或股東委托投票代理協議、貸款協議;第二類為實現經濟利益的協議,主要包括獨家服務協議、資產許可協議等。通過以上的股權架構及協議安排,以達到方便資本運作、規避法律強制性要求并達到合法避稅的目的。

常見的VIE結構如圖1所示


針對上述架構,本文也分別從境內業務和跨境業務兩個方面討論涉稅問題。

二、境內業務的涉稅問題

境內WFOE(外商獨資企業)通過簽訂一系列的協議,實現對境內VIE(境內實體經營公司)的控制,再由境內WFOE公司向境外控股公司轉移利潤。在這個交易過程中,主要涉及企業所得稅和增值稅。

境內WFOE與境內VIE的關聯交易是基于協議控制的內容進行的。國家稅務總局公告2017年第6號《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》第三十八條規定:實際稅負相同的境內關聯方之間的交易,只要該交易沒有直接或者間接導致國家總體稅收收入的減少,原則上不作特別納稅調整。

因此,境內WFOE與VIE之間的關聯交易,如果雙方稅負相同,雖然利潤進行了轉移,但不進行企業所得稅納稅調整。但是有些情況下,境內WFOE企業設立在上海浦東、西部地區等具有稅收優惠的地區,使WFOE的企業所得稅率低于VIE的稅率,從而產生國內的"地域性避稅",這種情況下,就會造成國家總體稅收收入的減少,WFOE需要按照特別納稅調整辦法規定,需要對減少的稅款進行調整補稅。

國家稅務總局公告2018年第28號《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第四條規定:"稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則,真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實,且支出已經實際發生";2018年修訂的《企業所得稅法》第八條規定:"企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除"。

如果WFOE僅僅作為一個收取費用的主體而存在,但并未真正開展據以支撐其收入的經營活動,那么相關費用與VIE(境內運營實體)的收入既不相關,亦不合理,VIE向WFOE支付的高額費用(甚至是全部利潤)存在較高的無法在稅前抵扣的風險。

在增值稅方面,境內WFOE與境內實體經營公司之間發生咨詢費、服務費、管理費等支付時,將涉及增值稅發票開具的問題。由于開具與接受"與實際經營業務情況不符的發票",都將有可能構成虛開發票:

根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條規定:"任何單位和個人不得有下列虛開發票行為:(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。"

國家稅務總局公告2017年第16號《關于增值稅發票開具有關問題的公告》規定:"銷售方開具增值稅發票時,發票內容應按照實際銷售情況如實開具,不得根據購買方要求填開與實際交易不符的內容"。

因此WFOE與境內實體經營公司之間"實際經營業務"的真實性可能受到嚴格的考察與檢驗,而開具發票的真實性可能作為突破口受到質疑,存在是否虛開增值稅發票的問題。

三、跨境業務的涉稅問題

境內WFOE與境外控股公司業務的涉稅問題主要包括兩個方面:利潤分配和關聯交易。

對于利潤分配,WFOE取得的稅后利潤,可對境外股東進行分配,VIE架構的搭建中,香港是最為熱門的境外股東設立地,部分原因是基于內地與香港的稅收協定安排,股息紅利分配有機會適用5%的優惠稅率(否則為10%),利息和特許權使用費適用7%的優惠稅率(否則為10%),但若要適用該優惠,至少要解決兩個問題:

(1)香港公司能夠順利向香港稅務局(IRD)申請取得香港居民身份證明;

(2)香港公司能夠滿足中國稅法及稅收協定下的"受益所有人"的條件,國稅函[2009]601號第一條指出,"受益所有人"是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。"受益所有人"一般從事實質性的經營活動,可以是個人、公司或其他任何團體。代理人、導管公司等不屬于"受益所有人"。

按照《國家稅務總局關于認定稅收協定中"受益所有人"的公告》(國家稅務總局公告2012年第30號)第三條規定,申請享受協定待遇的締約對方居民從中國取得的所得為股息的,如果其為在締約對方上市的公司,或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司100%直接或間接擁有(不含通過不屬于中國居民或締約對方居民的第三方國家或地區居民企業間接持有股份的情形),且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得,可直接認定申請人的受益所有人身份。

因此,VIE架構的上市公司應在稅收上被視為"受益所有人",而開曼與中國沒有簽訂稅收協定,應按我國企業所得稅法的規定,以10%稅率扣繳非居民企業所得稅。

從稅收管理角度來看,受益所有人的判定關鍵在于跨國企業組織架構信息的獲取,以及對企業經營實質的把握。

如果稅務機關沒有完整掌握涉稅集團的整體經營情況,則容易出現受益所有人判定的偏差,加之境外上市主體處于我國稅收管轄范圍以外,難以獲得準確的稅收情報,這無疑加大了稅務稽查穿透關聯方的難度,企業借機避稅,稅務機關甚至會因為信息不對稱的因素而認可香港中間控股公司為受益所有人享受協定待遇。

關聯交易通常包括產品購銷、技術使用費、商標使用費、資金占用費等。《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第16號)運用了經濟合作與發展組織(OECD)對稅基侵蝕與利潤轉移(簡稱"BEPS")的最新研究成果,加強了境內外關聯方通過支付費用轉移利潤的管理,形成了一定的震懾力。

16號文第一條至第六條明確指出,對不符合獨立交易原則,或者向未履行功能、承擔風險,無實質性經營活動的境外關聯方支付的費用,以及企業以融資上市為主要目的,在境外成立控股公司或者融資公司,因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費等,在計算企業應納稅所得額時均不得扣除。第七條規定,企業向境外關聯方支付費用不符合獨立交易原則的,稅務機關可以在該業務發生的納稅年度起10年內,實施特別納稅調整。

可以說,16號公告對VIE架構通過有形或無形資產進行利潤轉移套起了"緊箍咒"。

實際的稅收管理層面,稅務機關對境內向境外支付的各項費用的管理,必須識別和認定境內外關聯關系,并對控股公司實際履行的功能作出合理的判斷。

VIE架構層次多,股權關系復雜,且為了應對稅務機關對商業實質的審查,跨國企業會增加中間控股公司所承擔的功能和職責,以使其與從境內WFOE公司支付的費用相匹配,從而加大稅務機關審核的難度。

四、小結

VIE模式為中國企業"走出去"提供了一個重要的通道,但也增加了企業涉及稅務方面的風險,中國注冊會計師的涉稅專業服務能夠為這些企業在專業方面保駕護航。

中國注冊會計師的國際化專業服務,是經濟全球化背景下會計職業國際化發展的

來源:《中國注冊會計師》,作者:王建賓,作者單位:福州明稅會計師事務所
整理:稅籌圈


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本文來源: 作者: (責任編輯:七夕)
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